建筑施工企業(yè)審計問題探討

　　在對建筑施工企業(yè)改制和年報審計中，我們發(fā)現(xiàn)存在一些帶有行業(yè)特點(diǎn)的會計審計問題，它不僅降低了會計信息的可靠性，如解決不當(dāng)還易引發(fā)其他社會問題。本文擬就此做些探討。

　　工程收入確認(rèn)的審計

　　根據(jù)建造合同會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和成本。實際工作中通常由被審計單位的工程預(yù)算員編制工程預(yù)算書，按照工程進(jìn)度確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　1. 主要問題。（1）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的工程完工程度可靠性較低，管理當(dāng)局藉此操縱收益。如根據(jù)管理當(dāng)局的不同意圖，有的為了完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)、更充分地享受稅收等優(yōu)惠政策、便于籌資等目的，可能會多計收入； 有的為了以豐補(bǔ)歉、留有余地等目的而少計收入，待工程決算以后再沖回或再計收入，人為操縱損益。（2）建設(shè)單位或開發(fā)商遲遲不作工程決算審計。如為了拖欠工程款，有些開發(fā)商或建設(shè)單位幾年甚至十年不作工程決算審計。還有些建設(shè)單位將已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、并已交付使用的固定資產(chǎn)于“在建工程”賬戶長期掛賬，但折舊正常計提，造成賬目混亂。有些開發(fā)商早已將商品房賣出，且已收回款項，但遲遲不作工程決算審計。（3）重復(fù)確認(rèn)收入。如當(dāng)總公司下設(shè)多個分公司時，有時幾個分公司共同承建一個工程項目，各個分公司會出現(xiàn)重復(fù)確認(rèn)收入的情況。

　　2. 審計難點(diǎn)。（1）對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，審計基準(zhǔn)日的工程進(jìn)度與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時的工程進(jìn)度相比已經(jīng)發(fā)生變化，注冊會計師難以獲取資產(chǎn)負(fù)債表日工程進(jìn)度的客觀依據(jù)，來判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入的可靠性。（2）收入的截止測試失去了實際意義，對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，依據(jù)被審計單位工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書進(jìn)行收入截止測試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問題。

　　3. 審計方法。為提高審計效率，注冊會計師應(yīng)憑借專業(yè)經(jīng)驗和所掌握的信息、資料作出正確的選擇，選擇有效率的審計策略和方法。我們建議： （1）可以通過檢查企業(yè)累計結(jié)轉(zhuǎn)收入和累計結(jié)轉(zhuǎn)成本是否基本配比，來發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)可能存在的問題，但是難以判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的工程完工程度是否可靠。（2）可以獲取以往年度（可取前兩年或三年）已竣工決算的工程收入確認(rèn)的有關(guān)資料，將會計賬面確認(rèn)的收入與按竣工決算應(yīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行比較，計算一個收入確認(rèn)的誤差率，作為對資產(chǎn)負(fù)債表日收入確認(rèn)的參考。（3）可以取得監(jiān)理公司監(jiān)督的工程進(jìn)度記錄作為工程完工程度參考。（4）在審計中，可根據(jù)施工工程的規(guī)模、繁簡程度、施工企業(yè)情況以及所編制工程預(yù)決算的質(zhì)量水平等因素，采用不同的審計方法，如全面審核法、重點(diǎn)審核法與個別審核法等。注冊會計師應(yīng)重點(diǎn)檢查收入的計算、確認(rèn)方法是否合乎規(guī)定，注意查明有無隨意確認(rèn)收入，虛增或虛減本期收入的情況，及其以非貨幣性資產(chǎn)抵償應(yīng)收工程款的確認(rèn)和計量是否符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定等。

　　工程成本的審計

　　1. 主要問題。建筑施工企業(yè)的成本主要有材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械施工費(fèi)、臨時建筑設(shè)施費(fèi)和其他直接費(fèi)用等。審計中我們發(fā)現(xiàn)主要存在如下問題： （1）建造合同的甲、乙雙方不能及時對賬，極易漏記甲方供料成本。（2）企業(yè)日常核算管理制度松懈，材料出庫、入庫的內(nèi)部控制較薄弱，外購材料不通過出入庫手續(xù)，直接運(yùn)抵建筑工地，易導(dǎo)致材料管理和核算出現(xiàn)漏洞；工人工資由“包工頭”發(fā)給工人，沒有正規(guī)的工資結(jié)算單，人工成本核算不準(zhǔn)確。（3）工程項目存在分包的情況下，有時企業(yè)不計分包收入和成本。（4）有的企業(yè)將金額較大的臨時建筑設(shè)施費(fèi)一次計入成本費(fèi)用，水電費(fèi)用隨意估計，缺乏依據(jù)，導(dǎo)致成本費(fèi)用不實。（5）有的工程項目成本結(jié)轉(zhuǎn)的多，收入結(jié)轉(zhuǎn)的少，賬面反映為虧損，這可能存在人為調(diào)節(jié)利潤的問題。（6）增加人工費(fèi)用和材料費(fèi)用，偷逃稅款。（7）利用發(fā)放獎金、補(bǔ)貼等名義，處理違規(guī)支出。（8）對于內(nèi)部控制不健全的企業(yè)，管理人員往往利用各種形式與供貨方相互勾結(jié)，侵吞企業(yè)財產(chǎn)物資。

　　2.審計方法。（1）對跨年度工程項目應(yīng)按年累計分成本項目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，以明確每一工程項目的收入和成本是否配比，據(jù)以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項目，保證會計信息的可靠性和公允性。（2）材料費(fèi)用方面應(yīng)檢查：企業(yè)內(nèi)部會計控制是否健全、有效，材料出入庫制度是否完備，有無少進(jìn)多出或挪作他用等現(xiàn)象；有無材料消耗異常的項目，并查明原因；期末材料的盤點(diǎn)是否真實準(zhǔn)確； 是否存在利用開具的虛假發(fā)票處理其他費(fèi)用，人為加大工程成本的情況。（3）人工費(fèi)用方面可運(yùn)用分析性復(fù)核程序，檢查年度工資有無異常變動，并查明原因，抽查應(yīng)付工資計算的合規(guī)性和準(zhǔn)確性，比如：工資核算是否以簽名的工資結(jié)算單為依據(jù)，以免隨意開單；抽查工資結(jié)算憑證用以確定工資、獎金、津貼的計算是否合規(guī)，手續(xù)是否齊全，是否按照規(guī)定代扣款項等。另外，為查明施工企業(yè)、建設(shè)單位與施工隊是否串通舞弊，除通過分析性復(fù)核以檢查工資有無異常變動外，還應(yīng)當(dāng)與預(yù)決算的工程量加以對比，或通過實地考察、查詢施工日記等方法，核對應(yīng)付工資賬戶貸方發(fā)生額累計數(shù)與有關(guān)成本費(fèi)用賬戶，以發(fā)現(xiàn)有無直接計入成本費(fèi)用的工資。（4）應(yīng)檢查費(fèi)用的計量是否合規(guī)。如臨時建筑設(shè)施費(fèi)應(yīng)按照建造合同施工期分期攤銷，預(yù)計水電費(fèi)用時應(yīng)該有甲乙雙方認(rèn)可的原始憑證為依據(jù)。

　　應(yīng)交稅金的審計

　　建筑施工企業(yè)在稅金計算上有其自身的特點(diǎn)，主要涉及營業(yè)稅及附加與所得稅等。

　　1. 主要問題。（1）當(dāng)建造合同價格為不含稅價時，應(yīng)換算為含稅價計算應(yīng)交營業(yè)稅，但施工企業(yè)往往直接按不含稅合同價計算，使得主營業(yè)務(wù)稅金及附加少計。（2）有些總包企業(yè)將甲方代扣代繳的稅金總額全部計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加，增加了成本費(fèi)用，降低了利潤，會計信息失真。（3）因施工企業(yè)人員流動性大，審計時抽查、核實工資單較為困難，企業(yè)往往會借此機(jī)會采取各種方式虛增人工費(fèi)用和材料費(fèi)用，減少應(yīng)交企業(yè)所得稅。

　　2. 審計方法。（1）在建筑施工企業(yè)稅金審計中，可獲取有關(guān)建筑施工合同，以明確施工合同是否屬含稅合同，以便據(jù)以審查稅金及附加計算的正確性。（2）根據(jù)審定的營業(yè)額，按照規(guī)定的稅率，分項計算、復(fù)核本期應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等項目，檢查是否按照國家有關(guān)稅法的規(guī)定正確計算應(yīng)交的稅金，有無偷漏稅現(xiàn)象。（3）對于分包工程，應(yīng)重點(diǎn)檢查對代扣代交稅金的處理是否正確。如記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，將導(dǎo)致少交企業(yè)所得稅。（4）復(fù)核各項稅費(fèi)與應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款等項目的勾稽關(guān)系是否正常。（5）有關(guān)稅金是否按照規(guī)定進(jìn)行了會計處理，還應(yīng)與應(yīng)收賬款、收入審計結(jié)合，以確定其正確性。（6）關(guān)于企業(yè)通過少計收入和多計工程成本等偷逃所得稅問題的審計，其審計方法與前述一、二兩個問題相同，不再重述。